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Traslazione convenzionale di imposta e sinallagma del contratto di locazione

Traslazione convenzionale di imposta  e sinallagma del contratto di locazione
Affitto di immobili non abitativi

Con la recente ordinanza interlocutoria n. 28437 del 28 novembre 2017, la III Sezione della Corte di Cassazione ha investito le Sezioni Unite per decidere sulla liceità, o meno, di un accordo traslativo di natura fiscale inserito in un contratto di locazione a uso diverso da quello abitativo.

Il coinvolgimento del massimo organo di nomofilachia è stato giustificato alla luce degli elementi dubbi circa la corretta ricostruzione giuridica della fattispecie, considerata, per un verso, la risalenza nel tempo degli interventi dei giudici di legittimità (anche nella massima composizione) e valutata, per altro verso, la notevole valenza nomofilattica della questione, in quanto correlata alla diretta precettività dell'art. 53 Cost., per la cui lettura evolutiva potrebbe incidere pure il nuovo quadro sistemico come discendente dai tratti inseriti nello Statuto del contribuente.

La causa prendeva le mosse da una domanda, proposta dal conduttore, volta alla condanna del locatore alla restituzione di quanto il primo aveva corrisposto al secondo in forza della clausola del contratto di locazione inter partes (avente a oggetto un centro commerciale) così formulata: «Nel corso dell'intera durata del presente contratto, il conduttore si farà carico di ogni tassa, imposta e onere relativo ai beni locati, tenendo conseguentemente manlevato il locatore relativamente agli stessi».

Entrambi i giudici di merito avevano rigettato tale domanda, in buona sostanza, ritenendo l'incidenza esclusiva sulla regiudicanda della normativa dettata per i contratti di affitto di immobili non abitativi, senza che avesse rilievo alcuno la traslazione dell'imposta, atteso che, con la clausola de qua, non si prevedeva un obbligo diretto verso il fisco del conduttore per quanto concerne le imposte che variamente gravavano sull'immobile, ma si prevedeva che esso si facesse carico, nei confronti del locatore, dei relativi oneri.

Si argomentava, altresì, che, nel contratto in esame, le parti, sia pure con due distinte clausole, avevano voluto determinare il canone locativo in due diverse componenti, rappresentate l'una espressamente qualificata come tale e oggetto di un’altra distinta pattuizione, e l'altra come componente integrante tale misura, costituita dalla pattuizione specificamente oggetto della suddetta domanda di nullità, osservando – tra l’altro – che la fatturazione del rimborso degli oneri per imposte senza contestuale imputazione dell'Iva non sembrava comportare una prova che si trattasse di un mero rimborso svincolato dal canone e, quindi, costituire un ingiustificato vantaggio per il locatore.

Il conduttore aveva, quindi, proposto ricorso per cassazione, denunciando soprattutto la violazione dell'art. 1418, comma 1, c.c. (secondo cui «il contratto è nullo quando è contrario a norme imperative»), in riferimento all'art. 53 Cost. (in base al quale «tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva»), in collegamento con l'art. 2 Cost. (che richiede «l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale»).

Nello specifico, si opinava che la suddetta clausola statuirebbe una traslazione di imposta dal locatore al conduttore, e avrebbe errato il giudice distrettuale nel ritenere che le clausole di un contratto di affitto di immobili non abitativi, che non prevedano un obbligo diretto del conduttore verso il fisco di pagare le imposte gravanti sull'immobile, ma soltanto un obbligo dello stesso conduttore verso il locatore di sostenere il relativo onere, fossero compatibili con il precetto costituzionale invocato.

In altri termini, una clausola avente a oggetto la traslazione palese di un'imposta dovrebbe dichiararsi nulla per violazione dei suddetti precetti costituzionali non solo se diretta a sottrarre il debitore al suo obbligo tributario, ma altresì qualora non risulti inclusa nel corrispettivo negoziale, ponendosi invece a fianco di un sinallagma già perfetto e avendo a oggetto il tributo in quanto tale anzichè una quota del corrispettivo sinallagmatico.

La clausola in questione sarebbe proprio estranea al sinallagma del contratto di locazione commerciale, già pervenuto a perfezione mediante il canone – corrispettivo del godimento del bene – per cui graverebbe il conduttore di un costo, riguardante sì il bene ma distinto dal canone locatizio; canone che, peraltro, nel caso in esame, sarebbe stato predeterminato con apposita pattuizione e non emergerebbe una volontà delle parti di inserire la clausola denominata “tasse" allo scopo di integrare il canone.

La clausola in oggetto avrebbe, quindi, a oggetto direttamente il tributo (e non una somma di pari importo), come dimostrerebbe pure la condotta del locatore, che aveva sempre “rifatturato” al conduttore i tributi che aveva pagato come rimborso di somme meramente anticipate per suo conto – e in quanto tali non le aveva assoggettate all'Iva – come se il tributo gravasse direttamente sullo stesso conduttore; la medesima clausola, pertanto, generante fatture di rimborso spese anziché fatture per ricavo o per reddito, sarebbe nulla perché porrebbe l'imposta patrimoniale, anche se corrisposta al fisco dal locatore, in realtà sul conduttore, così da garantire per tale imposta al medesimo locatore una “neutralità fiscale”.

Di contro, viene richiamato l'art. 8, comma 2, della legge n. 212/2000 (c.d. Statuto del contribuente), il quale stabilisce, che è «ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente originario», esplicitamente ammettendo la negoziabilità del debito di imposta con l'unico limite posto all’autonomia privata consistente nell'impossibilità di liberare, tramite l'accollo, l'originario contribuente: l'accollo dell'imposta sarebbe valido, dunque, quando la sua efficacia rimane inter partes, poiché non potrebbe invece liberare chi ha un obbligo attribuitogli dalla legge.

La questione sottoposta al Supremo Collegio concerne, dunque, la sussistenza o meno di un limite all'autonomia negoziale – che, se sussistesse, sarebbe presidiato dalla nullità – riguardo a un accordo di traslazione di imposta patrimoniale posto in una scrittura contenente un contratto locatizio a uso non abitativo, ossia a prestazioni corrispettive, accordo però estraneo al sinallagma contrattuale locatizio.

Il nucleo della questione s’identifica, pertanto, nel quesito se l'obbligo costituzionalmente rilevante di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva abbia un significato esclusivamente “oggettivo”, nel senso di obbligo di adempiere a quanto sia giustificato dalla capacità contributiva, oppure anche “soggettivo”, nel senso che l'adempimento debba essere compiuto, non solo oggettivamente in modo completo, ma altresì dal soggetto che per legge ne ha l'obbligo, escludendosi il trasferimento dell'obbligo a un soggetto diverso.

Considerando che l’art. 53 Cost. – la cui natura è stata da tempo riconosciuta come imperativa, e quindi come direttamente precettiva – occorre chiarire se, a parte le ipotesi in cui vi siano espressi divieti di traslazione da parte di specifiche norme tributarie, sull'individuazione del soggetto passivo dell'imposta possa incidere l'autonomia negoziale privata, neutralizzando così gli effetti della capacità contributiva.

Al riguardo, i magistrati di piazza Cavour hanno compiutamente perimetrato la problematica, passando in rassegna la giurisprudenza (anche comunitaria) e la dottrina che si sono occupate della questione.

A ben vedere, la giurisprudenza di legittimità ha esaminato – con esiti non sempre collimanti – il problema, da un lato, dovendo considerare il rilievo di norme specifiche sulla validità di simili accordi, e, dall'altro, dovendo fronteggiare le varie ipotesi in cui l'accordo traslativo del debito di imposta viene a inserirsi in un più ampio quadro negoziale, in cui sussista pure un contratto tipico a prestazioni corrispettive; il che, ineludibilmente, ha reso necessario individuare se, nei casi in esame, si trattava di una “compresenza” (e, quindi di un accordo autonomo anche se materialmente racchiuso in un unico documento negoziale, accordo la cui autonomia impediva altresì la qualificazione come misto del contratto, non essendo questo unico), o di una “essenza” (ovvero se l'accordo traslativo costituiva un componente del sinallagma di un unico contratto, e precisamente un elemento annoverabile tra quelli realizzanti la sua corrispettività.)

Nello specifico, la questione è stata affrontata da due interventi tra loro non conformi delle Sezioni Unite, ambedue ormai ben risalenti (v., in particolare, sent. nn. 6445/1985 e 3935/1987), e riverberatasi, poi, su una variegata giurisprudenza delle Sezioni semplici.

La stessa questione rimane estranea alla normativa comunitaria, in quanto discendente esclusivamente dall'incidenza dell'art. 53 Cost. quale norma in via diretta precettiva sull'autonomia negoziale, incidenza che deriverebbe da un’identificazione della voluntas legis propria della disposizione costituzionale che investa non solo l'elemento oggettivo, ma altresì l'elemento soggettivo per determinare il significato della capacità contributiva: invero, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, anche con recenti pronunce, ha confermato in sostanza che l'accordo di traslazione fiscale, di per sé, non fa ingresso nelle questioni che sortiscono dal diritto comunitario nel suo rapporto con il diritto interno.

Anche la dottrina, a sua volta, non si è rivelata compatta sull’argomento.

La tesi maggioritaria è orientata nel senso di escludere che, a livello costituzionale, vi sia compressione alcuna dell'autonomia negoziale dei privati sulle modalità di reperimento dei mezzi finanziari per adempiere all'obbligo di solidarietà ex art. 2 Cost, e che comunque lo stesso art. 53 Cost. non abbia alcuna incidenza sui rapporti privatistici, in quanto tali appunto rimessi all'autonomia negoziale delle parti, insindacabile sotto il profilo della regolamentazione economica, salvi i limiti previsti da specifiche norme.

Altra opinione avverte, invece, che, in tal modo, si ridimensionerebbe la ratio dell'art. 53, riducendo il concorso delle spese pubbliche in base alla capacità contributiva a una regola meramente formale diretta a stabilire il presupposto e il contenuto delle obbligazioni tributarie, rimettendo alle libere regole del mercato l'individuazione del sacrificio economico effettivo dei singoli contribuenti.

A tutto ciò si aggiunga che è sceso in campo, come fonte di norma generale, il c.d. Statuto del contribuente, ossia la legge n. 212/2000 (in particolare, l’art. 8, comma 2, sopra riportato), cui adde, per completezza e da ultimo, il d.lgs. n. 128/2015, che ha inserito l'art. 10-bis, il cui comma 1 stabilisce che l'abuso del diritto consiste in «una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti», operazioni che sono quindi inopponibili all'erario, e il comma 2 fornisce il contenuto delle definizioni su cui si impernia il precedente capoverso, cioè le «operazioni prive di sostanza economica» (che sono quindi «i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali», essendone indice, tra l'altro, «la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato»), nonché i «vantaggi fiscali indebiti» (ovvero «i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario»).

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